2011 34號公告 國家稅務總局（2011年34號公告國家稅務總局）

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1、國家稅務總局2011年34號公告解讀 國家稅務總局近日下發(fā)《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局2011年第34號公告，以下簡稱34號公告），就金融企業(yè)同期同類貸款利率確定等問題進行了明確。

2、結合實際工作中的體會，現就文件內容作逐一解讀。

3、 　　原文：根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關規(guī)定，現就企業(yè)所得稅若干問題公告如下： 　　解讀：2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳剛過，稅務總局下發(fā)了34號公告，進一步明確了7個企業(yè)所得稅處理問題。

4、34號公告是自國稅函[2008]875號、國稅函[2008]828號、國稅函[2009]98號、國稅函[2009]202號、國稅函[2010]79號等綜合性企業(yè)所得稅文件后，又一個未來將會被多次引用的重要文件。

5、 　　原文：一、關于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題 　　根據《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。

6、鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

7、 　　“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。

8、該金融企業(yè)應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。

9、“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。

10、既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

11、 　　解讀：在34號公告發(fā)布之前，對于同期同類貸款利率的規(guī)定各地各有規(guī)定，為納稅人帶來不便。

12、34號公告統(tǒng)一了政策的執(zhí)行口徑，對同期貸款利率的確定科學有效。

13、這也是34號公告最大的亮點之一。

14、 　　納稅人應從以下3個方面來理解上述政策。

15、 　　同期同類貸款利率包括基準利率加浮動利率。

16、 　　早在2003年，國家稅務總局就曾經以國稅函[2003]1114號文件的形式批復四川省地稅局，明確同期同類貸款利率包括基準利率加浮動利率。

17、但是，人民銀行在2004年發(fā)布的銀發(fā)[2004]251號文件規(guī)定，自2004年10月29日開始，商業(yè)銀行貸款利率不再實行上浮限制，因此浮動利率變得不再確定。

18、 　　2、《企業(yè)所得稅法實施條例》頒布后，對“同期同類貸款利率”一直沒有統(tǒng)一的執(zhí)行口徑，各地執(zhí)行不一。

19、比較典型的例如：上海市、江蘇省、河北國稅等地按照實際支付的全部利息扣除，除非超過司法標準；天津市、河北地稅等地要求一律按照基準利率扣除。

20、這兩種標準可謂兩個極端。

21、折中的有河南國稅等地，要求按照基本開戶銀行的同期貸款利率執(zhí)行。

22、而浙江省國地稅，則認為這里的同期利率按照12%的標準執(zhí)行，更是不知源自何處。

23、更多的地方，沒有任何文件進行解釋。

24、鑒于這種情形，急需國家稅務總局對政策進行統(tǒng)一。

25、 　　3、34號公告基本上將貸款利息放寬到全部“實際支付的利息”。

26、 　?。?）“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”最晚應當在年末匯算清繳時提供并付報稅務機關。

27、這是因為，根據國稅函[2008]635號文件規(guī)定，目前季度預繳稅款按照利潤總額減去以前年度虧損，再減去免稅收入不征稅收入（地產企業(yè)再加上預計利潤）征稅。

28、這樣一來，即使利息超標準也不會在季度進行調整。

29、有鑒于此，盡管文件要求企業(yè)要在“合同要求支付利息并進行稅前扣除時”就要提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，筆者認為最晚到匯算清繳時提供也可以，具體如何執(zhí)行請納稅人咨詢當地稅務機關。

30、 　　（2）利率參考標準 　　利率參考標準包括了“信托公司、財務公司”等金融機構，而眾所周知信托公司的利率是比較高的，因此企業(yè)在本省范圍內找到一家這樣的參考標準，并非難事兒，這樣的規(guī)定也意味著，只要企業(yè)支付的利息不離譜，基本上就可以按照“實際支付的利息”扣除了。

31、當然34號公告的規(guī)定，也同時防止了“高利貸”在企業(yè)所得稅前扣除的可能性，制定的比較科學有效。

32、 　　原文：二、關于企業(yè)員工服飾費用支出扣除問題 　　企業(yè)根據其工作性質和特點，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用，根據《實施條例》第二十七條的規(guī)定，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。

33、 　　解讀：企業(yè)員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用是否允許稅前扣除，此前一直是有爭議的。

34、特別是一些銀行工作人員的西服工裝究竟屬于“職工福利費”還是“勞保用品”，存在爭議。

35、此次34號公告回避了“福利費”還是“勞保”之爭，而是根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，將“工裝”定性為“合理的支出”允許扣除，消除了爭議。

36、 　　原文：三、關于航空企業(yè)空勤訓練費扣除問題 　　航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛(wèi)員訓練費等空勤訓練費用，根據《實施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。

37、 　　解讀：與飛行有關的訓練費用，不能按照一般的“職工教育經費“等量齊觀，給予2.5%的比例限制，將其歸入“航空企業(yè)運輸成本”符合航空企業(yè)的特點。

38、2011年國家稅務總局要求對航空企業(yè)進行稅務檢查，此條款正當其時。

39、 　　原文：四、關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題 　　企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

40、 　　解讀：此條款分3個方面進行理解。

41、 　　推倒重置稅務處理 　　34號公告下發(fā)前，對于推倒重置固定資產有兩種理解。

42、例如，房屋價款1000萬，提取了折舊600萬元，剩余凈值400萬元。

43、第一種理解：將剩余價值400萬元作為新建固定資產（或開發(fā)產品）成本；第二種理解，將400萬元凈值作為“營業(yè)外支出”一次性處理。

44、而34號公告支持了第一種觀點。

45、 　　該問題引申出來的是，土地增值稅是否可以如是處理呢？例如：某公司將原固定資產推倒重置，建好開發(fā)產品后出售，將凈值400萬作為營業(yè)外支出，還是總為未來成本的一部分，對于土地增值稅影響巨大。

46、 　　2、提升功能，增加面積。

47、 　　如果企業(yè)對房屋建筑物提升功能，增加面積，文件要求原則上重新計算固定資產計提折舊年限，而如果尚可使用年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按照尚可使用的年限計提折舊。

48、這樣的規(guī)定其實并不明確。

49、例如，某房屋賬面原值1000萬元，折舊年限20年，已經計提了12年折舊，計提折舊600萬元。

50、該公司對該房屋花費300萬元，增加了部分面積。

51、此時要求重新按照20年計提折舊，顯然對企業(yè)不利，而如果企業(yè)以“尚可使用年限不超過20年”，而實際上不動產的實際使用年限本來就是超過20年的，也不一定能被稅務機關所接受。

52、因此本條款未必對企業(yè)有利。

53、 　　3、關于裝修。

54、 　　34號公告的“提升功能，增加面積”，筆者認為并不包括裝修支出，而對裝修支出到底是資本化，還是費用化，各省規(guī)定也不盡相同。

55、筆者以為，裝修支出按照其他長期待攤費用，按照三年攤銷，可能是企業(yè)和稅務均可接受的折中方式。

56、 　　原文：五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務處理 　　投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

57、 　　被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

58、 　　解讀：此條款需要納稅人把握以下4個方面。

59、 　　企業(yè)長期股權投資的減少的三種模式。

60、 　　第一，轉讓股權。

61、根據國稅函[2010]79號文件與國稅函[2009]698號文件規(guī)定，轉讓價款不得減去其對應的被投資企業(yè)累積未分配利潤和累積盈余公積份額。

62、 　　第二，被投資企業(yè)清算，企業(yè)股權消亡。

63、根據《條例》第11條及財稅[2009]60號文件規(guī)定，被投資企業(yè)清算時，允許在剩余資產中扣減其對應的未分配利潤和盈余公積。

64、 　　第三，減資分配。

65、34號公告前稅法沒有明確規(guī)定是否可以扣減未分配利潤和盈余公積，而34號公告明確比照企業(yè)清算。

66、 　　例如，A公司2008年以1000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2010年1月年經股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現金2500萬元。

67、截止2009年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊資本比例計算，A公司應該享有900萬元。

68、 　　因此，A公司股權撤資所得=2500-1000-900=600（萬元）。

69、 　　2、扣除的未分配利潤和盈余公積金額只能按照注冊資本比例，不能按照公司章程約定分紅比例。

70、 　　盡管新《公司法》規(guī)定，企業(yè)章程可以規(guī)定投資者不按照出資比例分紅，但是為了使得政策更加具有剛性，34號公告明確，必須按照“注冊資本比例”來扣減未分配利潤和盈余公積。

71、 　　3、扣減累積未分配利潤和盈余公積份額，不考慮該留存收益是否繳納過企業(yè)所得稅。

72、 　　雖然政策的出發(fā)點是因為企業(yè)留存收益是已經繳納過企業(yè)所得稅的稅后收益，所以為了避免重復納稅，允許企業(yè)在分回資產中扣減。

73、但是，實際上由于企業(yè)三種原因的存在，使得企業(yè)留存收益未必和已納稅款完全對應。

74、一是納稅調增。

75、會使得繳稅多，而扣減的留存收益少，企業(yè)吃虧了。

76、二是納稅調減。

77、會使得繳稅少，而扣減的留存收益多。

78、三是核定征收。

79、核定征收企業(yè)會計利潤和已經繳納過的稅款完全不成比例，例如企業(yè)留存收益為1000萬元，實際上該企業(yè)核定征收只按照300萬元所得額征收過稅款，此時依然按照1000萬元扣減留存收益，顯然企業(yè)占大便宜了！ 　　34號公告并未考慮核定征收的情況，當然財稅[2009]60號文件也未考慮這種情況，目前按照稅法的規(guī)定，只能按照會計上的留存收益在清算或部分撤資分回資產中扣減。

80、目前，全國只有上海市要求出具《利潤分配單》，考慮了這種差異問題。

81、 　　4、如果撤資分回的資產是非貨幣性資產，必須按照公允價值確認所得。

82、 　　例如，A公司投資M公司，投資成本為1000萬元，占M公司30%股份。

83、截止撤資時，M公司累積留存收益為3000萬元，其中A公司按照注冊資本份額享有900萬元。

84、 　　A公司撤資時分得一棟物業(yè)，賬面價值為2000萬元，評估市價為2500萬元。

85、 　　此時，首先要對分得物業(yè)部分做視同銷售處理，確認利潤500萬元，然后再按照34號公告處理，計算如下： 　　第一步，確認銷售所得500萬元，同時增加利潤500萬元。

86、A公司享有3500萬×30%=1050（萬元） 　　第二步，確認撤資所得。

87、2500-1000-1050=450（萬元） 　　而錯誤的做法是：2000-1000-900=100（萬元） 　　原文：六、關于企業(yè)提供有效憑證時間問題 　　企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

88、 　　解讀：該文件為國稅函[2008]635號文件及現行納稅申報表提供了政策依據。

89、 　　國稅函[2008]635號文件規(guī)定，季度預繳稅款時，基本按照會計利潤征稅，而及時沒有符合稅法規(guī)定的有效憑證，也是可以作為會計扣除憑證的，因此在季度申報時，并不進行納稅調整。

90、雖然國稅函[2008]635號文件已經規(guī)定的很清楚，畢竟是一個申報表填報文件，34號公告從政策層面再次進行了闡述。

91、類似的還有：申報表的填報說明，早在2008年已經明確“視同銷售收入可以作為三項費用扣除基數”，而國稅函[2009]202號文件第一條又在政策層面進行明確規(guī)定。

92、 　　2、暫估成本在匯算清繳期也要補充有效憑證。

93、 　　對于期間費用在年度匯算清繳時必須取得有效憑證，并未有任何爭議，而暫估成本是否必須要在匯算清繳期前取得，各省確有爭議。

94、34號公告明確無論成本項目，還是費用項目必須在匯算清繳時補充有效憑證，統(tǒng)一了政策。

95、 　　但是在實際執(zhí)行中仍會遇到困難，例如：2010年購入原材料價值3000萬元，該公司采取加權平均法計價，購入原材料有1000萬元到匯算清繳時仍未取得發(fā)票，該年度消耗該項原材料2000萬元，運用約當產量法計算，其中還有300萬元在“在產品”、“300萬元”在“庫存商品”，1400萬元已經計入了“銷售成本”。

96、 　　那么當年調增所得額的話，到底按照多少調增呢？1000萬元沒有票的成本又有多少進入了“銷售成本”呢？ 　　方法1：直接納稅調增1000萬元，簡單化處理。

97、 　　方法2：由于有發(fā)票的材料2000萬元超過了計入銷售成本的1400萬元，認為入銷售成本的，都是有發(fā)票的材料，因此不用調增。

98、 　　方法3：按照加權平均的方法，調增1400萬×30%調增。

99、 　　究竟哪種方式，34號公告未作深入說明。

100、個人以為，如果企業(yè)未取得發(fā)票的材料不是非常多的情形下，出于征管便利的考量，應該按照方法1簡單化處理為宜，否則將會非常麻煩。

101、 　　3、跨期取得發(fā)票的后續(xù)處理問題，仍未完全明確。

102、 　　例如，2010年發(fā)生了一筆費用100萬元，截止2011年5月31日之前，仍未取得發(fā)票，2011年企業(yè)對該筆費用做了納稅調整處理。

103、 　　2011年8月該企業(yè)取得了100萬發(fā)票，那么這100萬元應當如何處理呢? 　　方案1：追溯調整至2010年，申請退稅25萬元。

104、該方案的優(yōu)點是完全符合“權責發(fā)生制”的基本理論，缺點是程序繁雜，退稅不易。

105、 　　方案2：直接扣除在2011年，在2012年1月-5月31號之前在企業(yè)所得稅前做納稅調減處理。

106、優(yōu)點是簡便易行，缺點是不符合“權責發(fā)生制”。

107、 　　筆者傾向于方案2，雖然該方案不完全符合權責發(fā)生制，但方便納稅人操作。

108、 　　當然企業(yè)如果有避稅意圖的，仍然要追溯調整，比如：減免稅期間故意不去的扣稅憑證的。

109、 　　原文：七、本公告自2011年7月1日起施行。

110、本公告施行以前，企業(yè)發(fā)生的相關事項已經按照本公告規(guī)定處理的，不再調整；已經處理，但與本公告規(guī)定處理不一致的，凡涉及需要按照本公告規(guī)定調減應納稅所得額的，應當在本公告施行后相應調減2011年度企業(yè)應納稅所得額。

111、 　　解讀：本條款非常重要，也非常有意思。

112、《立法法》第八十四條規(guī)定：法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規(guī)定除外。

113、 　　34號公告很好的體現了《立法法》第84條精神，即對納稅人有利的文件可以允許追溯調整，而對納稅人不利的條款，不能追溯。

114、 　　34號公告規(guī)定，追溯調整納稅調減，兼顧了企業(yè)稅收利益與便于操作兩個方面，非常合理。

115、例如，2010年M公司支付利息1000萬元，按照基準利率在稅前扣除，納稅調增了400萬元，而根據34號公告規(guī)定，該1000萬元利息可以全額扣除，但是并不追溯調整退稅，而是在2011年匯算清繳納稅調減。

116、兼顧了企業(yè)稅收利益與便于操做兩個方面，非常合理！ 但34號公告未提到以前年度少繳稅款進行納稅調增的規(guī)定，說明即使有此種情況，也無需按照本政策進行納稅調增。

117、 來源：《中國稅務》。

本文分享完畢，希望對大家有所幫助。

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